债务重组中一个问题的思考

对债务重组新旧准则的比较分析[摘要] 2006年2月15日财政部对颁布的《企业会计准则——债务重组》进行了修订。本文试对债务重组新准则与旧准则之间的差异进行对比，并就新准则在执行过程中可能遇到的问题作以分析。 [关键词] 会计准则 债务重组 公允价值 为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部于2006年2月15日，发布了《企业会计准则第12号——债务重组》（本文称之为新准则），将于2007年1月1日首先在上市公司范围内实施。该准则是在2001年版债务重组准则（本文称之为旧准则）的基础上进行修订而成的。由于公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，使得在会计处理上与旧准则发生了很大的变化。现就债务重组的新旧准则变化做以比较分析。 一、新旧准则的差异（见右表） 二、案例分析 例:甲企业欠乙企业购货款50万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付货款。经双方协商，甲企业以一台设备偿还债务，该设备的公允价值为40万元，历史成本为60万元，累计折旧10万元，计提的减值准备为7万元。乙公司对该债权计提坏账准备1万元。假定不考虑其他相关税费。 1.甲公司（债务人） 借：固定资产清理43 固定资产减值准备 7 累计折旧10 贷：固定资产60 借：应付账款50 营业外支出——处置固定资产净损失 3 贷：固定资产清理43 营业外收入——债务重组收益10 2.乙公司（债权人） 借：固定资产40 坏账准备 1 营业外支出——债务重组损失 9 贷：应收账款50 3.分析 对于债务人而言，按照旧准则计算，会使得资本公积增加7万元;按照新准则计算，需确认资产转让损益和债务重组损益。显然，本案例处置固定资产损失3万元，债务重组收益10万元。因此，在以非现金资产清偿债务的条件下，应分清是资产转让损益还是债务重组损益。资产转让损益是资产的公允价值与其账面价值的差额；债务重组损益是重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值、相关税费之和的差额。 对于债权人而言，按照旧准则计算，会使得固定资产增加49万元;按照新准则计算，会使得固定资产增加40万元，债务重组损失9万元。 三、新准则对企业财务状况的影响 1.公允价值的使用影响 所谓公允价值就是在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额，并规定“在公平交易中，交易双方应当是持续经营的，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模的企业，或在不利条件下仍进行交易的企业”。 早在1998年6月财政部发布(1999年1月1日执行)的《企业会计准则——债务重组》中就曾引入过公允价值，允许债务人确认债务重组收益。但由于当时我国的资本市场、要素市场发展及监管等所存在的问题， 公允价值的使用非但没有体现其应有的公允性， 反倒成为部分企业粉饰财务报表的手段。于是，在2001年修订的债务重组准则中不再允许使用公允价值。这样虽可抑制一部分利润操纵行为，但却与国际惯例脱轨，无法及时反映真实的会计信息。新准则把债务重组的计量基础改回为公允价值，并规定公允价值应当能够“可靠计量”，不仅使我国会计准则更趋同于国际惯例，有效强化会计信息的相关性、真实性，而且由于我国当前资本市场和要素市场，以及监管能力都比以前有很大的改善，也会有效防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象。 2.确认重组收益对财务报表的影响 新准则确认了债务重组收益，因此有可能增加当期利润，提高每股净收益。作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入损益；作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。 由于债务重组并不是企业的经营活动，新准则对于债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但债务重组损益对当期经营活动的现金流量并没有产生影响，因为它并没有给企业带来现金的流入与流出。因此，在编制现金流量表时，要把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目，否则将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。笔者建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。对于债务重组收益，由于使得净利润增加，而并不影响经营活动的现金流量，因此应作为减项予以反映；对于债务重组损失，宜作为加项予以反映。 四、新准则 收起